Меню

Капитальный ремонт объекта резерв

Как сформировать резерв на капитальный ремонт

Порядок формирования и использования резервов на ремонт основных средств регулируется статьей 324 Налогового кодекса. Согласно данной статье, выделяются два типа капитальных ремонтов: обычный капитальный ремонт и особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Кроме того, резерв формируется на текущий ремонт. Налоговый кодекс не содержит определения видов ремонтов. Поэтому организация вправе самостоятельно определить и установить в учетной политике для целей налогообложения критерии, на основании которых будет осуществляться их классификация.

Расчет отчислений в резерв

Отметим, что формирование резерва осуществляется исходя из совокупной стоимости всех основных средств предприятия (п. 2 ст. 324 НК РФ). Так как на балансе предприятий могут учитываться одновременно основные средства, требующие проведения различных видов ремонта, данное правило фактически делает невозможным формирование резерва только для отдельных категорий основных средств (например, только для основных средств, требующих обычного капитального ремонта). Такой вывод, в частности, подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04 и совпадает с позицией Минфина России, изложенной в письме от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85.

Таким образом, налогоплательщик должен осуществлять общий (совокупный) расчет отчислений в резерв на ремонт основных средств, включая основные средства, требующие текущего ремонта, капитального ремонта и сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта.

Расчет суммы отчислений в резерв осуществляется следующим образом:


    анализируется периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций), сметная стоимость указанного ремонта. На основании данного анализа определяется сумма, которую предприятие может использовать на ремонт всех основных средств в течение налогового периода (года). Если предприятие планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то планируемые затраты на такие виды ремонтов в сумму отчислений в резерв на данном этапе не включаются;

собирается общая сумма фактических расходов на ремонт основных средств за 3 года, предшествующих налоговому периоду, и определяется средняя сумма расходов в год. В данную сумму также не включаются осуществленные расходы на сложные и дорогостоящие виды ремонта;

сумма, определенная в пункте 1, сравнивается с суммой, определенной в пункте 2. Если первая сумма больше, чем вторая, то отчисления в резерв производятся исходя из второй суммы, если меньше, то исходя из первой;

если организация планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то сумма отчислений, определенная в пункте 3, увеличивается на запланированную сумму таких ремонтов. Причем резерв увеличивается на всю стоимость запланированных ремонтов, то есть указанная сумма не ограничивается;

далее общая сумма отчислений в резерв (включая часть, сформированную в пункте 4) ежемесячно включается в расходы по 1/12 от общей суммы;

фактические затраты на ремонт основных средств в течение года на расходы не относятся, а списываются за счет средств резерва;

  • в конце года производится сравнение сумм начисленного резерва и суммы расходов, списанных за счет такого резерва. Если предприятие не осуществляло накопление средств на проведение особо сложных и дорогостоящих видов ремонта, то остаток резерва восстанавливается (увеличивает налогооблагаемую прибыль), а перерасход средств резерва включается в расходы (уменьшает налогооблагаемую прибыль). Если предприятие накапливало средства на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то необходимо отдельно сравнивать сумму накоплений и использования части резерва на проведение текущего и капитального ремонта (определенную в п. 3) и части резерва, относящейся к сложным и дорогостоящим ремонтам. При этом остаток резерва в части таких видов ремонта не восстанавливается, а переходит на следующий год (увеличивает сумму резерва, формируемую в следующем налоговом периоде).
  • Аналогичный порядок формирования резерва рекомендован Минфином России в письме от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/753.

    Запрет на отчисления

    Основной проблемой при определении суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств в части особо сложных и дорогих видов ремонта, по нашему мнению, является ограничение, отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса. Данное ограничение заключается в том, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложного ремонта, только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

    Наиболее логичной и приемлемой для налогоплательщика трактовкой данного положения, на наш взгляд, является запрет законодателя на формирование отчислений в резерв за определенный налоговый период под конкретный вид особо сложного ремонта, в случае, если ремонт, под который формируется резерв, либо аналогичный ремонт, уже выполнен. Например, если особо сложный ремонт был запланирован через три года, но фактически выполнен через 2 года, то в налоговом периоде, соответствующем третьему календарному году, налогоплательщик не в праве производить отчисления в резерв, так как ремонт уже проведен.

    Однако на практике возможны иные подходы к решению проблемы, например, в письме от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236 Минфин России указал, что если с 1 января 2003 года налогоплательщик осуществляет накопление в течение более одного налогового периода, средств для финансирования капитального ремонта объекта основных средств, которое, согласно технической документации на этот объект, подлежит ремонту каждые 26 месяцев (2 года и 2 месяца), то накопление средств в установленном порядке осуществляется в 2003 и 2004 году. В налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт (2005 год), отчисления в резерв на его финансирование не производятся.

    В письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386 Минфин России разъяснил, что применяя данную норму кодекса, налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т. е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

    Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике наиболее выгодный ему вариант из перечисленных, либо иных экономически обоснованных способов применения рассматриваемого ограничения.

    Как видно из приведенных примеров, и в первом, и во втором случаях сумма расходов, уменьшающая налоговую прибыль по налоговым периодам, во все года будет одинакова.

    Резерв на ремонт в новой организации

    Другой проблемой, с которой может столкнуться бухгалтер при формировании резерва на ремонт основных средств, является мнение Минфина России о невозможности формирования резерва для вновь создаваемых организаций. По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9, если организация ведет свою деятельность менее трех лет, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов. Следовательно, резерв создать нельзя.

    Тем не менее, в такой ситуации сохраняется возможность создания резерва в части средств, направляемых на финансирование особо сложных и дорогостоящих видов ремонта. Ведь для такого ремонта норматив отчислений (средняя сумма расходов за 3 предыдущих года) определять нет необходимости. Данное мнение подтверждено имеющейся арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. по делу № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

    Аналогичный подход также действует в отношении организаций, не проводивших ремонты основных средств в течение трех лет по любым другим причинам (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180). При этом предельный размер отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов составит сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящуюся на текущий год.

    В. Лобанов , аудитор

    Для облегчения примера, предположим, что на балансе предприятия числится только одно основное средство и, помимо особо сложного и дорогого ремонта, других видов ремонта ему не требуется.

    Накопление средств на ремонт началось в июне 2004 года и закончилось в ноябре 2006 года (30 месяцев). Сметная стоимость ремонта составляет 30 тыс. руб. Фактическая стоимость ремонта составила 25 тыс. руб. Ремонт фактически выполнен (принят по акту) в декабре 2006 года.

    Сумма отчислений в резерв составит:
    За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
    За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
    За 2006 год – 11 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 11 мес.)

    На конец 2004 и 2005 годов сумма отчислений в резерв в соответствии с последним абзацем пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

    В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, их фактическая стоимость будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма излишне начисленного резерва в размере 5 тыс. руб. (30 тыс. руб. – 25 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационный доход.

    Теперь разберем пример начисления резерва в соответствии со способом, указанным в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236.

    Сумма отчислений в резерв составит:
    За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
    За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
    За 2006 год – 0 руб., так как именно в этом налоговом периоде фактически осуществлялся ремонт.

    В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, часть их фактической стоимости в размере 19 тыс. руб. будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма превышения фактической стоимости ремонтных работ над начисленной суммой резерва в размере 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. – 19 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационные расходы.

    Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
    Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

    Источник

    Учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

    Автор: Белецкая Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

    Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.

    Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.

    Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

    Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

    по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266);

    на оплату отпусков (ст. 324.1);

    на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1); по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267);

    на НИОКР (ст. 267.2);

    на ремонт основных средств (п. 3 ст. 324).

    Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

    К сведению: учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

    Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

    Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

    Порядок формирования «ремонтного» резерва

    Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

    на текущие и недорогие виды ремонта;

    на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

    Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

    Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

    первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

    фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

    график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период;

    сметная стоимость указанного ремонта;

    перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

    график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

    Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

    В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

    из совокупной стоимости основных средств;

    из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

    Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

    Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

    При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

    Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

    стоимость запасных частей и расходных материалов;

    оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

    прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

    стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

    Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

    Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

    Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

    Если учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

    Обратите внимание! На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

    если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

    если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

    Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

    Учреждение приняло решение о создании в 2019 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2019) составляла 1 200 000 руб.

    Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС, используемых в приносящей доход деятельности, за предыдущие три года равна: в 2016 году – 110 000 руб., в 2017 году – 126 000 руб., в 2018 году – 160 000 руб.

    Таким образом, средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года – 132 000 руб. ((110 000 + 126 000 + 160 000) руб. / 3 года).

    Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2019 год сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

    Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2019 года.

    Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

    Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

    Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

    На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

    По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

    Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

    Для начала процитируем положения абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения названных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах упомянутые либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

    Теперь обратимся к последнему абзацу этого пункта: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

    Полагаем, что эти нормы следует понимать так. Учреждение проводит капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности, не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, – через 2 года, 5, 10, 15 лет и т. д. Затраты на такой ремонт, как правило, велики. И если списать их разом в периоде, когда такой ремонт проводится, то это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва рассмотрим на примере.

    Учреждение в 2017 году запланировало на 2020 год проведение капитального ремонта основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость ремонта – 4 800 000 руб.

    Начиная с 2017 года и на протяжении четырех налоговых периодов (2017 – 2020 годы) учреждение создает резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта. Использование резерва произойдет в 2020 году.

    Так как резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 1 200 000 руб.

    В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально по 300 000 руб.

    В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

    Налоговый период

    Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

    Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.

    Источник

    Читайте также:  Про плату за капитальный ремонт