Неотделимые улучшения расходы капитальный ремонт

Бюро переводов ТРАНСЛЕКС: точный юридический перевод и лингвистическое сопровождение бизнеса »»

Чем производство капитального ремонта отличается от неотделимого улучшения, применительно к положениям договора аренды?

Зачастую, специалистами, между понятиями «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» ставится знак равенства, что не совсем верно. Если рассматривать данные категории с позиции ст. 616, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации мы понимаем, что проведение «капитального ремонта» есть не что иное как обязанность по содержанию имущества, причем возложенная, обычно на арендодателя, а вот создание «неотделимых улучшений» является действием, направленным на повышение технико-экономических показателей помещения, и совершение данных действий ни что иное как право арендатора.

Само понятие «капитальный ремонт» раскрыто в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утверждены Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР 23 ноября 1988 года № 312. Согласно ВСП при осуществлении капитального ремонта здания производится замена конструктивных элементов, систем отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации. Также возможна установка дополнительных перегородок. Но при этом, все данные действия направлены не на изменение, некую модернизацию существующего помещения, а на его восстановление, которое позволяет продолжать использовать объект недвижимого имущества по его целевому назначению.

В отличие от «капитального ремонта» официального определения «неотделимых улучшений» нет. На взгляд автора данной статьи, под «неотделимыми улучшениями» следует понимать преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт. Кроме того, «неотделимыми улучшениями» можно считать установку встроенных систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения, иные действия направленные на повышение потребительских свойств объекта недвижимого имущества. Неотделимыми такие улучшения будут считаться, в случае, если устранить их не причинив вреда арендованному имуществу, не представляется возможным.

Таким образом, если капитальный ремонт помещения производят с целью замены поврежденных конструктивных элементов и систем, то неотделимые улучшения изменяют потребительские качества объекта недвижимого имущества (увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок, изменяется целевое назначение помещения и т.д.).

Пример из практики: Постановление ФАС Центрального округа от 29 октября 2007 года № А48-1953/07-11. ООО обратилось с иском о взыскании стоимости произведенного капитального ремонта. В аренду сроком на 3 года бралось помещение котельной, которую планировалось использовать под издательскую деятельность. В соответствии с условиями, определяющими предмет договора аренды, помещение бралось под осуществление издательской деятельности. Судом в иске было отказано, одним из аргументов в пользу вынесения решения являлся факт того, что произведенный ремонт являлся не «капитальным ремонтом», а «неотделимыми улучшениями» и согласия арендодателя на их осуществление не было, возмещать их стоимость он не обязался.

В соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ обязанность по осуществлению капитального ремонта возлагается на арендодателя, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок. Зачастую обязательства по проведению капитального ремонта возлагаются на арендатора, он выполняется силами арендатора и за его счет, при этом, по завершении работ их стоимость возмещается арендодателем, либо цена аренды уменьшается соразмерно понесенным арендатором расходам. Стороны должны оговорить пределы стоимости капитального ремонта, иначе арендодатель может стать должником арендатора. Нередко взыскание такой задолженности становится поводом для обращения в суд. На практике на основании судебного решения взыскать такую задолженность возможно только в случае надлежащего и однозначного подтверждения понесенных арендатором расходов по капитальному ремонту (сметы, акты, кассовые и товарные чеки, платежные поручения, договоры). Из затрат арендатора подлежат возмещению только те, произведение которых было необходимо (замена труб, коммуникаций, укрепление конструкций и т.п.).

В случае проведения капитального ремонта за счет арендатора сторонам рекомендуется заранее уточнить и соответствующим образом отразить приложениями к договору, что именно должно ремонтироваться, заменяться, какие работы необходимо произвести. Например, если арендатор занимает небольшое помещение в многоэтажном здании, должен ли он участвовать в таких работах, как обновление фасада здания, ремонт или замена кровли, лифтов, сантехники в уборных. Как правило, собственники стремятся, чтобы арендатор участвовал финансами, и, как правило, немалыми. Иногда собственники при проведении подобных ремонтных работ предлагают арендаторам финансово поучаствовать в ремонте мест общего пользования (холл, столовая, конференц-зал). Чаще всего арендодатель скрывает от арендатора полную смету расходов. Поэтому в договоре аренды лучше заранее указать объект или объекты капитального ремонта и четко установить, что это исчерпывающий перечень. В случае, если стоимость работ по осуществлению капитального ремонта будет выше, чем предусмотренная сметой, получить к возмещению уплаченные сверх сметы денежные средства будет проблематично.

Пример из практики: Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 13 июня 2006 года № КГ-А40/5235-06. РОО обратилось с иском в суд о взыскании стоимости капитального ремонта. Цена иска составила разницу между фактическими расходами на капитальный ремонт, и стоимостью работ установленной сметой. Доказательств согласования истцом и ответчиком сметы на проведение капитального ремонта в сумме большей чем в изначальной смете суду представлено не было, соответственно в иске судом было отказано.

На наш взгляд, проводить капитальный ремонт арендатору самостоятельно имеет смысл только в случаях, когда использование помещения по целевому назначению уже представляется невозможным в силу его фактического износа, и данное действие вызвано неотложной необходимостью, а арендодатель осуществлять свою обязанность по содержанию имущества не спешит. В этом случае, у арендатора существует возможность произвести капитальный ремонт, и взыскать сумму понесенных затрат на его осуществление с арендодателя (Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 30 августа 2006 года № КГ-А41/7488-06-П).

Арендодатель должен быть надлежащим образом уведомлен о необходимости ремонта. Необходимо крайне внимательно относиться к тем нормам и положениям договоров подряда, расходы по которым арендодатель планирует получить с арендатора. Например: суд отказал во взыскании убытков, понесенных ООО в связи с проведением капитального ремонта арендуемых им нежилых помещений, поскольку предметом имеющегося в материалах дела договора подряда, на который общество ссылается в обоснование своих требований, является выполнение работ с целью восстановления исправности конструкций и систем инженерного оборудования, что охватывается понятием текущего ремонта, обязанность по проведению которого возложена договором аренды на ООО. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2007 по делу N А56-9960/2006)

Если проведение капитального ремонта будет осуществлять собственник, независимо от того, отражено это в договоре или нет, арендатор должен настаивать на внесении в договор аренды пунктов о том, как ему будут компенсированы временные неудобства, связанные с ремонтом. Если при проведении капитального ремонта последует частичное или полное приостановление деятельности предприятия, организации, то арендатор должен оговорить, как он сможет минимизировать и компенсировать свои потери.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Данное положение законодательства является основанием для большого объема споров между участниками договора аренды, и, безусловно, арендатору необходимо крайне внимательно относиться к форме документов, подтверждающих согласие на проведение «неотделимых улучшений». Порой достаточно согласования плана реконструкции помещения (Определение ВАС РФ от 14 января 2008 года № 17489/07), а порой, в случае если это предусмотрено договором, необходимо согласие арендодателя и согласованная сторонами смета производимых работ (Определение ВАС РФ от 01 августа 2007 года № 9157/07).

Гражданский кодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов, поскольку п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указывает на то, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

По окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, не согласованных с арендодателем, – либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Источник

Неотделимые улучшения: учет расходов при ОСНО

Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Об обязанностях сторон договора аренды нести бремя по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. По общему правилу арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме того, ст. 623 ГК РФ содержит такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для последнего, признаются отделимыми. Они являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором) и по окончании срока аренды могут быть демонтированы.

Неотделимыми улучшения считаются, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя. В связи с тем, что улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, то, во-первых, для их проведения требуется согласие арендодателя, во-вторых, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по созданию этих улучшений (по соглашению сторон).

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Например, в договоре может быть указано, что арендатор обязан проводить все улучшения за свой счет – в этом случае арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Отметим, что Гражданский кодекс не разграничивает понятия «ремонт» и «улучшения». То есть из анализа вышеперечисленных норм нельзя сделать однозначный вывод, возникают неотделимые улучшения только в результате капвложений (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) или же и в результате проведения капитального ремонта.

Однако для исчисления налога на прибыль существенное значение имеет характер работ, производимых с арендованным имуществом. В связи с этим сторона, которая будет учитывать стоимость неотделимых улучшений в налоговых расходах, должна правильно определить, какие работы проводились (капремонт или капвложения), чтобы не учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым не занизить налоговую базу.

В комментируемом письме речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество, проведенных арендатором с согласия арендодателя, который не возмещает их стоимость. При этом затраты носят капитальный характер.

В этом случае в силу п. 1 ст. 258 НК РФ капвложения в виде неотделимых улучшений амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого в соответствии с Классификацией ОС:

(или) для арендованных объектов ОС;

(или) для капитальных вложений в указанные объекты.

Если же соответствующий срок для неотделимых улучшений в Классификации ОС не указан, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

При этом по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации (даже если часть стоимости неотделимых улучшений к этому времени не будет самортизирована полностью).

Пример 1.

ООО «Деловой квартал» (арендодатель) заключило с ООО «Стройцентр» (арендатор) договор аренды офисного помещения сроком на два года (с 01.07.2015 по 30.06.2017).

Арендатор (по согласованию с арендодателем) установил пожарную сигнализацию. Указанные неотделимые улучшения проводятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.

Система пожарной сигнализации была введена в эксплуатацию в октябре 2015 года. Расходы на ее монтаж составили 383500 руб. (в том числе НДС – 58500 руб.).

В соответствии с Классификацией ОС приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации относятся к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно). Установлен СПИ – 65 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 325 000 руб. (383 500 — 58 500).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 5 000 руб. (325 000 руб. / 65 мес.).

Арендатор будет ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, в течение 20 месяцев (начиная с ноября 2015 года по июнь 2017 года включительно).

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будут учтены в составе расходов 100 000 руб. (5 000 руб. x 20 мес.).

По окончании договора аренды оставшуюся сумму в размере 225 000 руб. (325 000 — 100 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В Письме № 03-03-06/1/51578 Минфин подчеркнул, что по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации для целей налогообложения. Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Сославшись на нормы п. 2 ст. 621 и п. 2 ст. 610 ГК РФ, Минфин также отметил, что, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае арендатор продолжает начислять амортизацию до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (см. Письмо от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75).

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что договор аренды был пролонгирован до 30.06.2021.

После пролонгации договора аренды оставшуюся сумму в размере 225 000 руб. арендатор сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в течение 45 месяцев (225 000 руб. / 5 000 руб.) с июля 2017 года по март 2021 года включительно.

Имейте в виду, что в комментируемом письме речь идет о продолжении начисления амортизации именно в случае пролонгации договора. По мнению контролирующих органов, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Обращаем ваше внимание на такой момент. В комментируемом письме Минфин «приравнивает» договор, возобновленный «по умолчанию» на неопределенный срок, к пролонгированному договору. Однако ранее такой договор он воспринимал как новый договор, при котором арендатор не может амортизировать неотделимые улучшения (см. Письмо Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174, аналогичное мнение содержится и в Письме ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

В связи с этим считаем, что пролонгация, осуществляемая путем заключения дополнительного соглашения к договору, продлевающего его действие на новый срок на прежних условиях, является более безопасным вариантом для списания недоначисленной амортизации по неотделимым улучшениям, по сравнению с пролонгацией «по умолчанию» при отсутствии возражений сторон.

Обратите внимание: если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, то в силу п. 1 ст. 617 ГК РФ договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капвложениям в арендованное имущество. Такой вывод, в частности, сделан в письмах Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677.

В продолжение темы амортизации неотделимых улучшений хотелось бы привести еще один любопытный документ, касающийся этой темы, – Письмо ФНС России от 14.07.2017 № СД-4-3/13768. В нем рассматривалась следующая ситуация.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (ст. 615 ГК РФ).

Предположим, новый арендатор получил соответствующее арендное право по договору перенайма. Кроме того, в цену этого договора прежним арендатором включена сумма компенсации произведенных им капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. Возникает вопрос: вправе ли новый арендатор учесть сумму компенсации в расходах для целей налогообложения?

Вот что ответили чиновники.

Из содержания п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что возможность признания арендатором капвложений в форме неотделимых улучшений амортизируемым имуществом обусловлена тем, что именно он произвел соответствующие улучшения арендуемого имущества. В связи с этим у нового арендатора, не осуществлявшего улучшений указанного имущества, отсутствуют основания для применения положений п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль сумм вышеуказанных компенсаций.

Вместе с тем ФНС отмечает, что уплаченная новым арендатором сумма компенсации может быть включена новым арендатором в состав расходов в полном объеме в периоде, к которому они относятся, при условии, что указанные расходы отвечают критериям, содержащимся в ст. 252 НК РФ.

Полагаем, что таким периодом является срок договора перенайма, который начинается с момента подписания сторонами акта приема-передачи прав и обязанностей и прекращается одновременно с прекращением договора перенайма или договора аренды.

Источник